Затраты на производство

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 апреля 2016 г.

Содержание журнала № 9 за 2016 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Особенности разделения «прибыльных» расходов на прямые и косвенные

Производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Все они, если обоснованны и подтверждены, в конце концов уменьшают налоговую базу по прибыли, но в разное время.

Посмотрим, как правильно классифицировать свои производственные расходы и чем нужно руководствоваться. Ведь правильное деление таких расходов поможет сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Зачем нужно деление расходов на прямые и косвенные

Деление расходов текущего периода на прямые и косвенные требуется для правильного установления момента признания затрат в составе расходов, которые уменьшают доходы текущего периода:

  • прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. Сформированная сумма прямых расходов текущего месяца подлежит ежемесячному распределению между НЗП (незавершенным производством) и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами). Затем рассчитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую, отгруженную и реализованную в текущем месяце продукциюстатьи 318, 319 НК РФ.

Четкой методики распределения прямых расходов на остатки НЗП и произведенной продукции в Налоговом кодексе нет. Конкретные правила такого распределения разрабатываются организацией с учетом специфики производства;

  • косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу — в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Учтите, что если определенные затраты связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов, то необходимо распределить такие расходы между разными периодами исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, а уже потом учитывать их при формировании «прибыльной» базы, ориентируясь на то, являются они прямыми или косвеннымип. 1 ст. 272 НК РФ. Минфин рекомендует равномерно признавать, к примеру, арендные платежи (если они относятся к нескольким периодам)Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519, расходы на сертификацию продукцииПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, затраты на приобретение прав на программные продукты, когда в договоре указан период предоставления неисключительных правПисьмо Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95. Также надо постепенно признавать в качестве затрат текущего периода единовременный платеж по договору страхованияп. 6 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Перечень прямых расходов должен быть обоснованным

В гл. 25 НК РФ перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Организация сама выбирает, к какой группе расходов относить те или иные затраты, и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложенияПисьма Минфина от 10.02.2016 № 03-03-06/3/6878, от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3). Утвержденные перечни можно менять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318, 319 НК РФ.

Однако есть прямые расходы, которые прямо упомянуты в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Это:

  • затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты — те затраты, которые поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также соответствующие взносы на обязательное социальное страхование;
  • суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

Обычно организации расширяют этот перечень прямых расходов за счет затрат:

  • на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
  • на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
  • на страхование производственного оборудования и помещений.

Встречаются расходы, которые исходя из своей сущности могут показаться прямыми, однако в налоговом учете их без проблем можно отнести к косвенным. Яркий пример тому — амортизационная премия. Ее (в отличие от обычной амортизации) можно учитывать как косвенный расход, вне зависимости от того, как и где используется оборудование, в том числе и когда амортизационная премия начисляется при реконструкции, достройке или модернизациип. 3 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198.

В большинстве случаев для того, чтобы убрать какой-то расход из списка прямых (которые упомянуты в гл. 318 НК РФ в качестве ориентировочных), нужны веские основания. Иначе претензии налоговиков гарантированы. Проверяющие считают, что механизм распределения затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессомПисьма Минфина от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

Если утвердить в учетной политике необоснованно узкий перечень прямых расходов, проверяющим это не понравится. Так, одна организация, занимающаяся производством автомобилей, учитывала в качестве прямых расходов только материалы (основные, возвратные отходы, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства) и транспортно-заготовительные расходы. Все остальное учитывалось как косвенные расходы. Инспекторы посчитали, что без оборудования и работников невозможно производство автомобилей. А значит, в перечень прямых расходов надо включить амортизацию основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы. И суд поддержал инспекциюПостановление ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012.

Кроме того, налоговики считают, что, если какой-либо расход нельзя отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), это не означает, что такой расход надо учитывать как косвенный. Организация должна в своей учетной политике определить обоснованный механизм распределения таких расходовПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636. В остальных случаях действует общее правило: только когда нет реальной возможности включить отдельные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели, организация может отнести такие затраты к косвенным расходамПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.

Разрабатывать методику распределения, по мнению налоговых органов, надо и в случае, если у вас несколько видов деятельности. Списать все расходы в косвенные без споров вам не дадут. Но иногда суды принимают сторону налогоплательщиков. Однажды рассматривался такой случай: рыбодобывающее предприятие учло расходы на приобретение топлива и наживы как косвенные. Инспекция настаивала, что они должны учитываться как прямые, поскольку без них невозможен вылов рыбы, ее переработка и доставка. Однако предприятие занималось еще и производством рыбопродукции из покупного сырья, а также сдачей судов в аренду с экипажем. Суд согласился с тем, что организация не имела возможности отнести спорные затраты к прямым расходамПостановление ФАС ДВО от 09.12.2013 № Ф03-5521/2013.

Споры возникают и тогда, когда в ходе основного вида деятельности сама собой появляется попутная продукция. Так, одна организация производила основную продукцию (полезное ископаемое медно-колчеданную руду) и попутную продукцию (бедную серно-колчеданную руду). При этом добыча последней была вынужденной. В бухгалтерском и налоговом учете себестоимость попутной продукции определялась только в сумме расходов на ее дробление и транспортировку. Инспекция сочла, что все прямые расходы на извлечение руды надо распределять на добычу как основной, так и попутной продукции. Отметим, что при таком подходе стоимость бедной руды была бы сопоставима (или даже превышала бы) стоимость ценной руды, что экономически неверно. Суд инспекторов не поддержал. Он указал, что в НК нет правила об определении различных составов прямых расходов при производстве основной и попутной продукции. Поэтому все прямые расходы на извлечение руды связаны с добычей основной продукцииПостановление АС УО от 01.12.2014 № Ф09-7773/14.

Иногда для того, чтобы определить важность и степень участия того или иного вида затрат в производстве продукции, нужен эксперт. Так, однажды налоговики, изучив технологический регламент, выявили, что в процессе производства в качестве теплоносителя используется природный газ. Из этого они сделали вывод: затраты на приобретение газа надо учитывать как прямые. Но организация, занимающаяся производством цемента, включала их в состав косвенных расходов. Суд поддержал организацию, указав, что налоговый орган сделал свой вывод, не обладая специальными познаниями в области химической технологии и не привлекая эксперта. Природный газ не является основой и необходимым компонентом цемента, поэтому его можно учитывать в качестве косвенного расходаПостановление АС ЗСО от 18.12.2014 № Ф04-13294/2014.

Сравнение с бухучетом

За основу налогового перечня прямых расходов можно взять бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость. Ведь именно из бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников учитываются в прямых расходах в налоговом учете, если они включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учетеПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247.

В бухучете цель — посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Список затрат, включаемых в себестоимость продукции, может включать в себя только прямые затраты (в бухучете это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.). Либо в себестоимость продукции могут включаться и другие виды расходов — общепроизводственных и общехозяйственных — в определенной доле.

В бухучете есть несколько способов расчета себестоимости (к примеру, она может быть полной или усеченной). Выбранный организацией способ должен быть указан в бухгалтерской учетной политике.

Если в бухучете перечень затрат, включаемых в себестоимость, слишком короткий, то при его переносе в налоговую учетную политику тоже могут быть проблемы. Так, в одном судебном споре предприятие, производящее макароны, определяло в бухучете усеченную себестоимость, в основе формирования которой было распределение затрат на переменные (прямые) и постоянные (косвенные). К косвенным затратам были отнесены те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Инспекция сочла это ошибкой. Однако суд согласился с доводами предприятияПостановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013, ведь учет амортизации как косвенного расхода соответствует отраслевым бухучетным Методическим рекомендациямМетодические рекомендации, утв. Минсельхозпродом 12.01.2000.

Но, как правило, перечень бухгалтерских прямых расходов шире, чем список налоговых прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому если в налоговом учете вы воспользуетесь бухгалтерским перечнем, претензий к вам со стороны проверяющих быть не должноПисьмо Минфина от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176.

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то все производственные расходы лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) можно считать косвенными налоговыми расходами.

Однако с налоговой классификацией общехозяйственных расходов в качестве прямых или косвенных возникают сложности у строительных организаций:

  • одна строительная компания отнесла к прямым все виды затрат, возникающих на начальной стадии строительства объекта недвижимости, в том числе суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения. Все эти расходы были учтены после сдачи построенного жилого дома. Налоговикам это не понравилось, но доказать, что спорные расходы должны были быть списаны как косвенные в периоде их возникновения, они не смоглиПостановление ФАС ПО от 26.06.2014 № А72-5730/2013;
  • в другом деле налоговикам, наоборот, не понравилось то, что общехозяйственные расходы (включая зарплату управленческого персонала) строительная организация учла как косвенные. Они требовали распределения этих расходов между строящимися объектами. Спорные общехозяйственные расходы были связаны с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов, то есть были связаны не только со строительной деятельностью. Поэтому суд налоговиков не поддержалПостановление ФАС СКО от 05.08.2013 № А32-39866/2011.

***

Если вы с очередного года меняете учетную политику и какие-то прямые расходы становятся косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января года (в котором изменение учетной политики вступает в силу) единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в уменьшение налоговой базыПисьма Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336. Такие накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукциист. 313, п. 2 ст. 318 НК РФ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:

Статья из моей бесплатной рассылки «Совету бизнес-консультанта».
Уважаемые читатели! Я счастлив, что за последние месяцы нашел нескольких «братьев по разуму» — профессиональных консультантов с близкими мне взглядами и подходами. И, бесспорно, Сергей Владимирович Шебек — один из них.

Если будете внедрять все то, о чем мы пишем — глядишь, в России и жизнь наладится 🙂 Ведь «разруха — в головах». И наведение порядка начинается именно отсюда.
Кстати, если Вы сами — профессионал в своем деле, и Вам есть чем (практически полезным и интересным) поделиться с читателями — вуаля! Пишите мне, предлагайте материалы по практическим аспектам ведения бизнеса. Читателям польза, а Вам — PR. Только прямой рекламы не надо.
Сергей Владимирович Шебек — консультант, руководитель проекта COSTKILLER.RU (Клуба Борцов с затратами).
Соавтор книг:
— «Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции», – М.: «Книжный мир», 2002 г. (в соавторстве с профессором, д.э.н. Николаевой С.А.)
— «Управленческий учет. Легенды и мифы», – М.: «ЦБА», 2004 г. (в соавторстве с профессором, д.э.н. Николаевой С.А.)
www.costkiller.ru, schebek@yandex.ru
***

Производительные и непроизводительные затраты

Непроизводительные затраты — это жутко «обидные» затраты. В том смысле, что вообще-то мы могли бы обойтись без них, и тут они откуда ни возьмись «нарисовались»…
Впрочем, нет повода для уныния. Если эти затраты взялись «ниоткуда», то нам вполне по силам их обратно в это «никуда» отправить. В этой серии публикаций мы рассмотрим несколько возможных и не очень сложных приемов борьбы с ними.
Но прежде чем приступить к рассмотрению конкретных приемов «убийства» непроизводительных затрат, следует сформулировать один общий принцип, который лежит в основе всех этих приемов. А чтобы вывести этот общий принцип, надо сначала сказать несколько слов и о самих затратах.
Все затраты можно разделить на две группы:

  1. Производительные (или «оправданные») затраты
  2. Непроизводительные (или «неоправданные») затраты.

Производительные затраты — это затраты, которые привели к какому-то полезному для нас результату и которые обоснованы («оправданы») существующим организационно-техническим уровнем нашего бизнеса.
С непроизводительными затратами (или потерями) все наоборот: ничего путного они для нас не создают, «уходят в песок», а их возникновение совершенно «не оправдано» условиями нашего бизнеса.
Например, мы производим непритязательные кухонные табуретки. При существующей конструкции табуреток, при используемом нами оборудовании, при нормальных (предусмотренных конструкцией) материалах и соблюдении технологии производства мы должны тратить на одну табуретку:

  • Ламинированного ДСП — 0,12 м. кв.
  • Рабочего времени персонала — 0,06 нормо-часа

Эти затраты будут производительными, поскольку они:

  • приводят к созданию полезного результата — табуретки
  • оправданы существующими условиями нашего бизнеса — конструкцией табуретки, используемым оборудованием, разработанной технологией.

А теперь представим, что работник, который раскраивал лист ДСП (нарезал из него заготовки для табуреток), плохо его закрепил. Заготовки для трех табуреток оказались испорченными. Возникли непроизводительные затраты, поскольку это испорченное ДСП и труд рабочего на раскройку этого испорченного ДСП:

  • не привели и уже не приведут к полезному результату
  • «не оправданы» ни конструкцией табуретки, ни технологией ее производства.

Иными словами, эти затраты возникли из-за того, что было допущено отклонение в ведении бизнеса, а конкретно — отклонение в технологии производства.
Такова природа и свойства производительных и непроизводительных затрат.

Практическое задание 1.1. Приведите примеры производительных и непроизводительных затрат в отношении своего бизнеса.
Чтобы «отыскать» эти затраты было легче, а примеры получились более наглядными, рассмотрите основной производственный процесс, т.е. процесс производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.
Сформулированные примеры производительных и непроизводительных затрат внесите в Таблицу 1.

Таблица 1.

Примеры производительных затрат

Примеры непроизводительных затрат

2. Теперь для выделенных Вами непроизводительных затрат определите — в результате каких отклонений от нормального хода Вашего бизнеса они возникли.
(Например, были выделены непроизводительные затраты «Оплата труда основного производственного персонала в связи с вынужденным простоем». А отклонение, которое к этим затратам привело, определено как «Нарушение в процессе обеспечения производства материальными ресурсами».
Или, например, непроизводительным затратам «Затраты на аварийный ремонт оборудования» может соответствовать отклонение «Нарушение графика выполнения планово-предупредительных ремонтов».)
Перечень непроизводительных затрат и соответствующих им отклонений внесите в Таблицу 2.

Таблица 2.

Непроизводительные затраты

Отклонения, вызвавшие затраты

Пример: кейтеринг

Приемы борьбы с непроизводительными затратами лучше рассматривать на примере какого-либо конкретного бизнеса. Причем, желательно выбрать бизнес посложнее, поскольку в этом случае пример будет более убедительным: ведь если приемы борьбы с затратами работают в сложных условиях, то, безусловно, их можно будет применить и в любых других, менее сложных условиях.
В качестве такого непростого бизнеса мы предлагаем выбрать кейтеринг — выездное ресторанное обслуживание. Почему его?
Как раз потому, что по части сложности этот бизнес даст фору многим другим. Посудите сами:

  • Во-первых, мы имеем дело с производством услуг, что, по определению, сложнее производства материальных продуктов.
  • Во-вторых, мы имеем дело с «позаказным» производством (каждое мероприятие выездного обслуживания — уникально), что куда сложнее серийного или массового производства.
  • В-третьих, услуги оказываются в самых разных географических точках (к которым всякий раз надо адаптироваться), а не в одном теплом и комфортном цеху.
  • В-четвертых, оказание услуг сопровождается обильным перемещением материальных ценностей в пространстве.

Ну и еще куча разных сложностей сопутствует данному бизнесу — начиная от погодных факторов и заканчивая тем, что значительную часть персонала составляют «рабочие-поденщики».
Так что не без оснований считаем, что все, применимое к кейтерингу, будет работать и в любом другом бизнесе. Это, во-первых. А во-вторых, к каждой рассмотренной «кейтеринговой ситуации» мы постараемся дать определенный обобщающий комментарий, который будет приемы снижения затрат, примененные к кейтеринговому бизнесу, «перекладывать» на любой бизнес вообще.
Зарисовка 1.: О продуктах и холодильнике
Итак, вы предполагаете провести «корпоративку». Ваш ответственный представитель (например, менеджер по персоналу) нашел подрядчика и уже оговорил с ним все условия будущего мероприятия. В том числе, конечно же, меню и количество гостей.
Чтобы обеспечить заготовку блюд в соответствии с меню и в нужном количестве, необходимо правильно — по номенклатуре и количеству — заказать продукты. Для этого шеф-повар формирует «План потребности в продуктах для проведения мероприятия». Имея нормативные калькуляции блюд (перечень и нормы расходов продуктов на одну порцию) сделать это совсем несложно. Далее сформированный план шеф-повар передает снабженцам.
Все правильно? В общем, да. Только одно обстоятельство шеф-повар не учел: часть продуктов, которые будут нужны для проведения мероприятия, уже есть в продуктовой кладовой и в холодильниках. Эти запасы могли образоваться при подготовке предыдущих мероприятий, когда в последний момент заказчик «зарезал» количество гостей. Или они могли стать следствием «оптимизационной политики» снабженцев, работающих под девизом «больше партия, ниже цена».
И что получается? А получается, что всякий раз закупки ведутся без учета уже имеющихся остатков продуктов. В результате эти остатки могут «болтаться» в продуктовой кладовой месяцами, занимая складские площади, «замораживая» оборотный капитал, чтобы потом, когда они густо покроются пенициллином, быть выброшенными.
Еще одно проявление «продуктового перекоса».
Необходимые продукты закуплены, подошло время начать собственно заготовку полуфабрикатов (приготовление блюд). Ответственный за мероприятие представитель производства (кухни) — су-шеф мероприятия — идет в продуктовую кладовую. Там, в соответствии с «Меню мероприятия», как человек опытный, безошибочно отбирает необходимое количество продуктов. Эти продукты передает поварам и организует их работу по приготовлению блюд. Вот тут и всплывают разные подвохи.
Все основные продукты (кроме «универсальных», таких как растительное масло, сахар, специи и т.д.) покупаются под конкретное мероприятие. Значит, теоретически, су-шеф не может взять в кладовой больше продуктов, чем закуплено под данное мероприятие. Однако жизнь с этой теорией не вполне согласна. В кладовой хранятся продукты для нескольких мероприятий. И вполне может случиться, что один вид продукта (например, филе семги) был закуплен сразу для двух мероприятий. Значит, тот су-шеф, который придет в кладовую первым, может взять данный вид продукта в количестве большем, чем это действительно необходимо. Соответственно, когда в кладовую придет за этим же продуктом другой су-шеф, он уже не обнаружит данный вид продукта в достаточном количестве. Не надо думать, что пришедший первым су-шеф обнаружив излишки вернет их на склад. На склад продукты уже не вернутся. Су-шеф или полностью пустит их на «свое» мероприятие, или осуществит, говоря языком чиновников, их «нецелевое использование».
Если теперь обобщить рассмотренные ситуации и спроецировать их на любой бизнес вообще, то можно говорить о следующих возникших отклонениях:

  • На складе (в продуктовой кладовой) каким-то образом, по каким-то причинам образовались запасы материалов (продуктов), хотя при позаказном производстве такого не должно быть в принципе. Выполнили заказ, склад должен быть пустым.
  • Заказ на закупку материалов (продуктов) не был скорректирован с учетом тех материалов, которые уже есть на складе (в продуктовой кладовой).
  • Отпуск материалов (продуктов) в производство (на кухню) был произведен бесконтрольно и без всякого ограничения.

Очевидно, что эти отклонения не есть непременный атрибут только кейтеринга. С равным «успехом» они случаются и в любой другой компании, оказывающей услуги, и в любой производственной компании.
Ну, а теперь о приемах, которые призваны «побороть» данные отклонения и связанные с ними непроизводительные затраты.

Профессиональные издержки

Модель издержек в краткосрочном периоде. Tserg. Рисунок с портала ru.wikipedia.org

Уже который год во время сессии в типовузике, типо в центре города, я замечаю активность ЛКНов, пасущихся возле кафедр. И объясняется это природно-сезонное явление отнюдь не внезапной тягой к знанию…

А разгадка проста: некоторые «дети гор» типовузика из сострадания ради пытаются решить проблемы студентов, не сдавших зачёты и экзамены. Как правило, они предлагают преподам мутное пойло и прочую тухлятинку, но иногда «джигиты» предлагают и денежку…

И вот однажды вечером на кафедру припёрся ЛКН и заявил, что принёс зачётку студента, у которого другой преподаватель днём раньше, когда меня не было в типовузике, принял экзамен и чтобы я поставил в ведомость троечку. Я вежливо попросил зачётку, которой у него почему-то не оказалось. Зато у него в кармане оказалось ещё несколько зачёток со вложенными тысячерублёвыми купюрами. На что я ехидно спросил: «Издержки профессии?» И тогда я позвонил самому преподавателю и, как выяснилось, никакого экзамена он не принимал, и вообще…

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *