Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

Понятие риска в аудите

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией экономического субъекта.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень — 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% — это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют «магической цифрой аудиторского риска». Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие.

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

  • а)риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;
  • б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно разделить на три компонента:

  • а) внутрихозяйственный риск (ВХР);
  • б) риск средств контроля (РК);
  • в) риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

ПАР = ВХР х РК х РН

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

2) Внутрихозяйственный риск

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор оценивает внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделяя особой внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать следующие факторы:

особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

наличие необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные ранее, справедливы и для проверяемого года.

3) Риск средств контроля

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

высокой надежности соответствует низкий риск;

средней надежности соответствует средний риск;

низкой надежности соответствует высокий риск.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Эту работу необходимо проводить в три этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:

надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя:

проверку документов, отражающих проведение финансово — хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) — в рабочей документации по проверке.

4) Риск необнаружения

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор обязан определить допустимый в своей работе риск необнаружения, и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку таким образом, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В том случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

увеличить затраты времени на проверку;

повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

5) Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском.

Ранее уже упоминалось о том, что уровень существенности и аудиторский риск имеют связь между собой. Рассмотрим эту взаимосвязь наиболее подробно.

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

оценочный;

расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Булат Рустемович Хисматуллин, ООО КБЭР «Банк Казани»

Журнал «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров)» № 2/2016

Международными и российскими стандартами аудиторской деятельности устанавливается риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в нормативных документах не конкретизированы подходы к оценке составляющих аудиторского риска и не формализована взаимосвязь между величиной риска и объемом аудиторской выборки. Зарубежные и российские ученые, занимающиеся проблемами аудита, подробно изучали проблемы и возможности оценки аудиторского риска и методы формирования аудиторских выборок. Тем не менее остается не в полной мере систематизированной взаимосвязь между различными этапами аудита – оценки составляющих аудиторского риска, влияния полученных аудиторских доказательств и полученных оценок аудиторского риска на объем необходимых детальных процедур и определения выборочной совокупности. Предметом работы является совершенствование методики определения одного из компонентов аудиторского риска – риска необнаружения. Цель работы – предложить способ определения риска необнаружения, удовлетворяющий требованиям международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также установить взаимосвязь между уровнем риска и объемом аудиторской выборки.

Ключевые слова: аудиторский риск; риск необнаружения; аудиторская выборка; объем выборки; риск существенного искажения; аудит; аудиторские процедуры.

В соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудита на этапе планирования аудиторской проверки перед аудитором стоит задача выявить и оценить уровень риска существенного искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как в целом, так и на уровне предпосылок подготовки такой отчетности.

В российских аудиторских стандартах не освещены подходы к оценке аудиторского риска, в том числе риска существенного искажения. Но при этом, исходя из анализа нормативных документов, можно сделать вывод, что риск существенного искажения является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Отечественные ученые в области аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) количественный, предполагающий количественный расчет составляющих аудиторского риска;

2) качественный, в соответствии с которым аудиторы определяют уровень аудиторского риска исходя из собственного опыта и знаний аудируемого лица.

Другие известные российские экономисты придерживаются классической модели. Так, профессор В.И. Подольский, профессор А.А. Савин рассматривают аудиторский риск как произведение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Схожей позиции в выявлении составляющих аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) и его оценки придерживаются известные западные экономисты Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек , Дж. Робертсон . Иные модели расчета аудиторского риска и его составляющих, связанные с применением теории математической статистики, представлены в научных статьях Ю.Ю. Кочинева и Н.В. Коноваловой .

Основываясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих проведение аудиторской проверки, и с учетом позиций видных ученых в области аудита, считаю целесообразным в ходе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать классическую мультипликативную многофакторную модель расчета аудиторского риска. Формула расчета аудиторского риска имеет вид:

АР = РСИ х РН (1),

РСИ = НР х РСК (2),

где:

АР – аудиторский риск,

РСИ – риск существенного искажения,

РН – риск необнаружения,

НР – неотъемлемый риск,

РСК – риск средств контроля.

Таким образом, чтобы минимизировать аудиторский риск в целом, необходимо минимизировать риск необнаружения (РН), который является риском самого аудитора и зависит от результатов выполнения аудиторских процедур проверки по существу:

  • детальных тестов (процедур) в отношении статей отчетности (классов операций, сальдо счетов, раскрытия информации);

  • аналитических процедур проверки по существу.

Следовательно, риск необнаружения состоит из риска необнаружения по результатам аналитических процедур (РНА) и риска необнаружения по результатам детальных процедур (РНД). В этом случае формула расчета аудиторского риска (1) примет вид:

АР = РСИ х РНА х РНД (3).

Как показывает аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным является тот факт, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5%.

На мой взгляд, с целью оптимизации затрат времени при проведении аудита целесообразно с целью снижения риска существенного искажения в первую очередь проводить аналитические процедуры в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрытия информации. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, позволяют аудитору обрабатывать большой объем хозяйственных операций.

В ходе проведения проверки аудитор может установить, что выполнение только аналитических процедур проверки по существу может быть достаточным для уменьшения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня. При других обстоятельствах, например при достаточно высоком уровне РСИ, уместным будет сочетание аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу, и детальных тестов.

Проведение аналитических процедур проверки по существу способствует снижению риска необнаружения в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если аналитические процедуры выявили отклонения между данными, представленными в отчетности, от другой информации, предполагаемых величин, ожидаемых взаимосвязей, то аудитор должен тщательно проанализировать расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

При этом необходимо отметить, что в федеральных стандартах аудита (например, в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» или в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства») не установлены критерии оценивания риска необнаружения в результате проведения аналитических или детальных процедур проверки по существу. Отсутствуют данные критерии и в международных стандартах аудита (например, в МСА 520 «Аналитические процедуры»).

Таким образом, выявление критериев оценивания риска необнаружения в результате проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств является задачей внутрифирменных аудиторских стандартов, или стандартов аудита, разрабатываемых саморегулируемыми организациями аудиторов.

В рамках данной статьи мы предлагаем следующий подход к оценке риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур (РНА): если в результате проведенной аудитором процедуры не выявлено необычных расхождений, то для тех предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, которые относятся к данной процедуре, величина РНА классифицируется как «низкий». То есть отсутствие нарушений при выполнении указанной процедуры позволяет аудитору получить достаточную уверенность того, что риск необнаружения для анализируемых предпосылок низкий.

Если в ходе выполнения процедуры выявлены несущественные расхождения или необычные отклонения и разъяснения руководства аудируемого лица не подтверждают выявленные отклонения, то РНА для предпосылок классифицируется как «умеренный». Аудитор в этом случае не может быть полностью уверенным в том, что отсутствуют искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в рамках тестируемых предпосылок. Иначе – при существенности выявленных отклонений и отсутствии иных аудиторских доказательств и разъяснений руководства аудируемой компании, адекватно поясняющих выявленную ситуацию, – величина РНА оценивается как «высокая».

Следующей задачей, стоящей перед аудитором после оценки риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур, является оценка допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур (РНД) для каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Значимость данного показателя объясняется его взаимосвязью с объемом аудиторской выборки при проведении детальных процедур проверки по существу.

Чем выше оценивается допустимое значение РНД, тем ниже может быть объем выборочной совокупности. Исходя из формулы (3) и определив в качестве величины аудиторского риска уровень в 5%, следует, что допустимый риск необнаружения после проведения детальных процедур определяется по формуле:

(4)

Таким образом, величина РНД обратно пропорциональна уровню РСИ и значению РНА. Автором статьи были проанализированы возможные варианты значений РСИ, РНА и выявлены определенные соотношения между указанными величинами и допустимым риском необнаружения после проведения детальных процедур. Данные соотношения представлены в табл. 1.

Таблица 1. Допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

Риск существенного искажения

Риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур

Допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

низкий (Н)

низкий

высокий

умеренный

выше среднего

высокий

умеренный

ниже среднего (НС)

низкий

высокий

умеренный

выше среднего

высокий

ниже среднего

умеренный (У)

низкий

выше среднего

умеренный

умеренный

высокий

ниже среднего

выше среднего (ВС)

низкий

выше среднего

умеренный

ниже среднего

высокий

низкий

высокий (В)

низкий

умеренный

умеренный

ниже среднего

высокий

низкий

Данные табл. 1 означают, что, например, если риск существенного искажения по какой-либо из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности оценен аудитором как умеренный, а риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур оценен как низкий, то допустимо принять риск необнаружения в результате выполнения детальных процедур как высокий. Следовательно, аудитор сможет сформировать относительно небольшую выборочную совокупность при проведении детальной процедуры.

Рассмотрим возможность применения допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) для определения количества элементов аудиторской выборки на примере методики, предложенной Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым . Авторы выделяют способы определения размера выборки из совокупности состоящих из сальдо счетов бухгалтерского учета и размера выборки из генеральной совокупности, состоящих из оборотов по счетам бухгалтерского учета.

При определении количества элементов выборки, составляющих сальдо счетов, аудитору необходимо включить в отдельную группу элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы и их подвергнуть сплошной проверке. Элементами наибольшей стоимости являются суммы сальдо счетов, которые превышают уровень существенности. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, полученной в ходе аудита (например, такими элементами могут быть признаны сальдо счетов оценочных резервов, сальдо счетов, на которых ведется бухгалтерский учет ценных бумаг, котирующихся на фондовом рынке).

Тогда количество элементов, подлежащих отбору для формирования выборочной совокупности, определяется по следующей формуле :

(5),

где:

ОВ – объем выборки,

ГС – объем генеральной совокупности в стоимостном выражении,

ЭН – сумма элементов наибольшей стоимости,

ЭК – сумма «ключевых» элементов,

КП – коэффициент проверки,

УС – уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. В данном случае предполагается зависимость не только от уровня риска существенного искажения, но и от уровня риска, связанного, по мнению авторов, с наличием «пересекающихся процедур». Действительно, изучение некоторой совокупности первичных документов по одному из разделов учета происходит во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета. Таким образом, достоверность бухгалтерских данных из одной области учета оказывает влияние на достоверность данных другой связанной области учета.

Такой подход к определению коэффициента проверки, с точки зрения автора статьи, имеет некоторые недостатки. Во-первых, аудитор может посчитать необходимым начать формировать выборку при проверке одной из существенных статей бухгалтерской отчетности, при этом не проводя иных пересекающихся процедур по другим участкам учета.

Во-вторых, в рамках данного метода не учитывается результат проведения аналитических процедур по проверяемым счетам бухгалтерского учета, а также оценка рисков искажения статей отчетности в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Не оговорено, какая оценка рисков средств контроля учитывается – первоначальная или скорректированная, исходя из результатов тестирования средств контроля.

С точки зрения автора статьи, целесообразно установить взаимосвязь между коэффициентом проверки и значением допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур. Следует отметить, что детальные процедуры проверки проводятся аудитором с целью контроля за соблюдением одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Соответственно при формировании выборки и определении ее объема для каждой из процедур целесообразно применять значения РСИ и РНА для данной предпосылки. Значение допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) находится в зависимости от уточненной (скорректированной) величины риска существенного искажения (после выполнения тестов оценки рисков и средств контроля), и оцененного риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур.

Кроме того, планирование аудиторской проверки предполагает осуществление оценки компонентов аудиторского риска и затем проведения ответных действий (процедур) по уменьшению рисков. При этом в рамках ответных действий первоначально осуществляется оценка рисков и тестирование средств контроля, затем осуществление аналитических процедур по существу и после этого – проведение детальных процедур.

В этой связи считаю целесообразным вычислять коэффициент проверки, исходя из допустимых значений риска необнаружения в результате выполнения детальных процедур (РНД). Взаимосвязи между коэффициентом проверки и РНД представлены в табл. 2.

Таблица 2. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки сальдо счетов)

Степень риска

Коэффициент проверки

неотъемлемый риск

средств контроля

риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу

допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

В

В

Н

У

1,39

В

В

У

У

1,90

В

В

В

Н

2,31

В

У

Н

В

1,05

В

У

У

У

1,61

В

У

В

У

1,90

В

Н

Н

В

0,66

В

Н

У

У

0,66

В

Н

В

У

0,92

У

В

Н

В

1,05

У

В

У

У

1,61

У

В

В

У

1,90

У

У

Н

В

0,66

У

У

У

У

1,20

У

У

В

У

1,39

У

Н

Н

В

0,66

У

Н

У

В

0,71

У

Н

В

У

1,05

Н

В

Н

В

0,71

Н

В

У

У

1,20

Н

В

В

У

1,61

Н

У

Н

В

0,66

Н

У

У

В

0,71

Н

У

В

У

1,05

Н

Н

Н

В

0,66

Н

Н

У

В

0,66

Н

Н

В

У

0,66

Если аудитору необходимо сформировать выборочную совокупность из элементов, являющихся оборотами по счетам бухгалтерского учета, авторами (Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым) предлагается несколько измененная по сравнению с предыдущей методика. В этом случае также необходимо оценить риск хозяйственной деятельности, риск средств контроля, риск пересекающихся процедур. Но в предложенной ими таблице вместо коэффициента проверки указаны конкретные объемы выборки.

Исходя из тех же причин, описанных выше относительно предыдущего метода определения объема выборочной совокупности, считаю целесообразным внести уточнения в методику и определять объем выборки в зависимости от значений составляющих риска существенного искажения и допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предлагаемый автором способ определения объема выборки представлен в табл. 3.

Таблица 3. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки оборотов по счетам)

Степень риска

Объем выборки

неотъемлемый риск

средств контроля

риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу

допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

В

В

Н

У

В

В

У

У

В

В

В

Н

В

У

Н

В

В

У

У

У

В

У

В

У

В

Н

Н

В

В

Н

У

У

В

Н

В

У

У

В

Н

В

У

В

У

У

У

В

В

У

У

У

Н

В

У

У

У

У

У

У

В

У

У

Н

Н

В

У

Н

У

В

У

Н

В

У

Н

В

Н

В

Н

В

У

У

Н

В

В

У

Н

У

Н

В

Н

У

У

В

Н

У

В

У

Н

Н

Н

В

Н

Н

У

В

Н

Н

В

У

Рассмотрим возможность применения данного подхода к определению выборки на примере. Предположим, что аудитор на этапе планирования аудиторской проверки оценил неотъемлемый риск как «умеренный», риск средств контроля оценен как «низкий».

В ходе выполнения аудиторского задания аудитором проведены аналитические процедуры проверки по существу дебиторской задолженности, которые выявили существенные расхождения между данными бухгалтерской отчетности и данными бухгалтерского учета. В этом случае риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу (РНА) оценен как «высокий». Основываясь на полученных в ходе выполнения аналитических процедур выводах, аудитор принял решение провести также детальные тесты проверки по существу дебиторской задолженности.

При этом объем выполненных детальных тестов и полученных аудиторских доказательств должен быть достаточен для того, чтобы допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур был оценен как «умеренный».

Анализ данных, проведенных аудитором, показал, что объем генеральной совокупности составил 144 млн руб. и состоит из сальдо задолженности 47 контрагентов. При этом элементы наибольшей стоимости в сумме составили 60 млн руб. (сальдо задолженности четырех контрагентов), ключевые элементы аудитором не выявлены.

Уровень существенности составил 13 млн руб. В этом случае может потребоваться формирование аудиторской выборки, количество элементов которой определяется по формуле (5). Тогда коэффициент проверки будет равен 1,05 (в соответствии с данными табл. 2).

Расчет объема выборки:

ОВ = ((144 – 60) х 1,05) : (13 х 0,75) = 9.

Таким образом, аудитору необходимо сформировать аудиторскую выборку, в которую будут включены сальдо задолженности четырех крупнейших контрагентов (элементы наибольшей стоимости), а также девять элементов (сальдо расчетов девяти контрагентов), отобранных случайным образом из оставшейся генеральной совокупности.

Обозначенный в данной статье подход к оценке риска необнаружения предполагает последовательное выполнение аудитором процедур проверки по существу (вначале – аналитические процедуры, затем – детальные). Количество детальных процедур и объем необходимых аудиторских доказательств автор статьи предлагает определять перед их выполнением путем расчета допустимого (планируемого, целевого) риска необнаружения после выполнения детальных процедур, исходя из оценки уровня риска необнаружения после проведения аналитических процедур проверки по существу.

Планируемый уровень риска необнаружения характеризует значение, которого необходимо достичь в результате выполнения детальных процедур. Данный уровень риска рассчитывается перед проведением детальных тестов в ходе аудита, и аудитору необходимо учитывать полноту и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств в ходе выполнения аналитических процедур.

Такой поэтапный подход позволяет аудитору более обоснованно подойти к составлению плана проверки и его корректировке в ходе аудиторской проверки, избежать потери времени в ходе проверки, а также формировать объем выборки, исходя из точно установленной взаимосвязи между величиной риска и выборкой в соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудиторской деятельности.

Эти факторы способствуют оптимизации трудоемкости проведения аудита, что является актуальным в условиях конкуренции на рынке аудиторских услуг и осуществления строгого надзора за деятельностью аудиторских компаний со стороны контролирующих органов (саморегулируемых организаций и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора).

Библиографический список

1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры».

3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства»..

4. Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда одобрены Советом по аудиторской деятельности Министерства финансов РФ от 26 ноября 2009 г. протокол № 80.

5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. – М. : Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

6. Подольский В.И. Аудит : учебник для вузов. – М. : Юнити-Дана, 2011. – 608 с.

7. Робертсон Дж. Аудит. М. : KPMG; Аудиторская фирма «Контакт», 1993. – 496 с.

8. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит : учебник. М. : Инфра-М, 2011. – 448 с.

10. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 1. – С. 23–36.

11. Коновалова Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления // Аудит и финансовый анализ. – 2010. – № 5. – С. 91–100.

Риск средств контроля

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Система учета и контроля, организованная у любого экономического субъекта, должна быть действенной, но одновременно достаточно дешевой. Следовательно, изначально существует и определенный риск не предупреждения или не обнаружения ошибок или других существенных некорректностей в этой системе.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

а) высокой надежности соответствует низкий риск;

б) средней надежности соответствует средний риск;

в) низкой надежности соответствует высокий риск.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, Эту работу необходимо проводить в три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедится в том:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя:

а) проверку документов, отражающих проведение финансово — хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) — в рабочей документации по проверке.

Введение

Становление в России рыночной экономики, передача в частную собственность средств производства, развитие банковского, страхового дела и инвестиционной активности привели к появлению такого совершенно нового для нас вида предпринимательства, как аудиторская деятельность. Аудит осуществляется в первую очередь в интересах собственников с целью защиты их имущественных интересов и обеспечивает контроль за достоверностью информации, отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудиторство — особая, самостоятельная форма контроля и представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявленным к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Главное назначение аудита — проверка финансовых отчетов. Основная цель аудита — объективная оценка полноты, достоверности и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.

Аудиту вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента.

Аудиторский риск — риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. Обычно различают следующие виды рисков:

1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания прежде всего обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;

2) риск ожидания клиента — риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании;

3) аудиторский риск — это вероятность того что аудиторское заключение может быть неверным по причинам: бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Рассмотрим наиболее подробно третьи вид риска — аудиторский.

Аудиторские риски

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;

б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно раздробить на три компонента:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск не обнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Список использованных источников

1. Акционек С.П. Теория переходного периода к рынку.-М.: ИНФРА-М, 2006 г. — 151 с.

2. Базаров Г.З., Беляев С.Г. и др. Теоретические аспекты аудита. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2000 г. — 469 с.

3. Байков Н.Д., Русинов Ф.М. Практический аудит — М.: Мысль, 2003 г. — 116 с.

4. Беллендир М.В. Артеменко В.Г., Практический аудит. -М.: ДИС, 2006. — 392 с.

5. Бранбейм П.Д. Правовые основы аудиторской деятельности. Учебное пособие. СПб. — М.: ТОО «Тейс», 2007 г. — 215 с.

6. Гришаев С.П., Аленичева Т.Д. Аудит: законодательство и практика применения в России и за рубежом. — М.: ЮКИС, 2006 г. — 176 с.

7. Грузинов В.П. Экономика предприятий и предпринимательства. — М.: СОФИТ, 2006 г. — 478 с.

8. Ковалев А.П. Учет, анализ и аудит предприятий малого бизнеса. — М.: АО «Финстатинформ», 2004 г. — 211 с.

9. Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П. Статистический аудит. Учебное пособие. — Ростов-на-Дону: РГЭА, 2005 г. — 346 с.

10. Гражданский кодекс Российской Федерации.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации.

12. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 №129-ФЗ

13. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 № 119 -ФЗ

14. Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

15. Национальные нормативы аудита

Размещено на Allbest.ru

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *