Производственный учет как составная часть управленческого учета

Производственный учет как составная часть управленческого учета позволяет решать целый спектр общих и специфических задач. Об этих задачах и об особенностях организации производственного учета и пойдет речь в нашем материале.

Что такое производственный учет

Взаимосвязь бухгалтерского и производственного учета

Что относится к специфическим задачам производственного учета

Итоги

Задачи учета производственных процессов

Особенности отрасли (рынка), а также конкретные условия хозяйствования обусловливают специфику организации производственного учета. Но в любом случае принятый порядок ведения такого учета должен обеспечивать:

Задача

Пояснение

Полное отражение всех фактов хозяйственной деятельности Каждый из них должен быть зафиксирован в первичном учетном документе, поскольку именно эти документы:

  • с одной стороны – подтверждают сам факт совершения хозяйственной операции;
  • с другой – на основании их формируют бухгалтерскую отчетность и данные о финансовом положении, планируют и прогнозируют деятельность.
Рациональное и ведение бухгалтерского производственного учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера организации При организации системы документирования хозяйственных операций необходимо стремиться к тому, чтобы каждая оформлялась только одним документом, а ряд однотипных операций – одним сводным документом

Правильная и четкая постановка учета затрат – это важное условие эффективного ведения производства. Такой учет помогает соизмерять его результаты с затратами, что крайне необходимо для контроля. Сотрудники должны уделять большое внимание правильному оформлению:

  • документов;
  • других средств и предметов труда;
  • полного оприходования продукции.

Хорошо налаженный производственный учет затрат позволяет в любое время проанализировать выполнение плановых (нормативных) показателей производственной деятельности.

Принципы

А вот что можно сказать о производственном учете и его принципах.

Общие принципы включают в себя:

  • обеспечение контроля за соблюдением законодательства в процессе производственной деятельности и целесообразностью совершаемых хозяйственных операций;
  • отражение производственных процессов в количественном измерении с целью управляемости ими;
  • выбор объектов учета производственно-хозяйственных процессов и связанных с ними видов затрат;
  • выбор элементов метода бухгалтерского учета и процедуры (сбор, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) для отражения хода производственного процесса в неразрывной связи с формированием (нарастанием) затрат;
  • применение классификации затрат в соответствии с заданной моделью управления (определение себестоимости продукции и полученной прибыли и принятие решений, связанных с планированием, контролем и регулированием издержек производства);
  • исключение непроизводительных расходов при производстве продукции или сведение их к минимуму;
  • выявление внутрипроизводственных резервов и их использование для достижения заданных производственных параметров;
  • своевременное информационное обеспечение затрат и результатов путем формирования показателей внешней отчетности по уровням управления производственными процессами на основе общеметодологических требований, закрепленных в нормативных и законодательных актах по организации бухгалтерского учета.

Система производственного учета

Хозяйствующие субъекты независимо от организационно-правовой формы исходя из своей структуры и особенностей деятельности разрабатывают в рамках учетной политики свои приемы и варианты ведения производственного учета.

Для этого выбирают и разрабатывают объекты производственного учета:

  • нормативную базу по использованию ресурсов – стандарты, нормы, бюджеты, сметы, тарифы и т. д.;
  • учетную политику в части производственного учета;
  • инструментарий и процедуры анализа для выявления тенденций в управлении формированием себестоимости.

Конкретное выражение объектов производственного учета – это обычно затраты и выход продукции. Они определяют границы производственного учета и его функции по отражению наиболее существенных сторон текущей деятельности организации.

Также см. «Что нужно знать про производственные запасы и их учет».

Функции производственного учета

Основные функции производственного учета определены его сущностью в качестве основной части всей системы управления деятельностью организации и сводятся к обеспечению сбора данных о:

  • затратах по объектам учета;
  • объемах и качестве произведенной продукции;
  • формировании ее себестоимости.

Действующая на предприятии система производственного учета обеспечивает выполнение этих функций, в первую очередь, на основе общеметодологических принципов и правил, характеризующих практический механизм функционирования этой системы. К ним относятся:

  • разделение затрат по сферам их приложения;
  • неизменность принятого порядка формирования базы данных о процессе производства и калькулирования себестоимости продукции в течение отчетного периода;
  • полнота охвата всех хозяйственных операций на основе их документирования;
  • обоснованное разграничение расходов и доходов по отчетным периодам, а также обеспечение получения информации о затратах, расходах, себестоимости.

Аналитическая функция в системе управления формированием себестоимости выполняет роль обратной связи, без которой немыслимо ее действие на любом организационном уровне. Основной критерий результативности данной системы – контрольная и оценочная информация об уровне себестоимости.

Учетно-аналитическое обеспечение системы представляет собой информационную базу методологического характера и определяется различными уровнями его нормативного регулирования (вкл. ведомственные методические положения).

Задачи

Применительно к конкретной организации основными задачами производственного учета исходя из сложившейся и действующей модели управления являются:

  • обеспечение руководства организации в местах возникновения затрат информацией о выполнении производственных и других показателей деятельности;
  • наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сравнении с нормативами и планами, выявление отклонений и формирование экономической стратегии на будущее;
  • исчисление себестоимости производимой продукции для расчета и оценки финансовых результатов;
  • выявление и оценка экономических результатов деятельности структурных подразделений;
  • систематизация информации в целях использования ее для принятия наиболее важных решений (по окупаемости производственных и технологических программ, эффективности ассортимента выпускаемой продукции) и т. п.

Особенности

В то же время, особенностями производственного учета могут быть:

  • характер производственной деятельности;
  • виды операций, характеризующие специфику производственного процесса в соответствии с технологией и организацией производства и управления;
  • размеры и специализация организации;
  • объем обрабатываемых данных;
  • требования к информации, предъявляемые госорганами, органами нормативного регулирования, другими заинтересованными пользователями в деятельности организации, а также внутренними пользователями (менеджментом и т. п.) для того, чтобы помочь им принимать оптимальные решения по повышению производительности и эффективности хозяйственных операций.

Основа организации производственного учета – определённая классификация производственных затрат по различным основаниям (статьям).

Напоследок отметим, что независимо от избранных приемов и способов производственного учета система учета затрат должна предусматривать такую организационную модель, которая бы соответствовала:

  • достоверному и объективному формированию уровня затрат на производство;
  • контролю за ходом производства и выходом готовой продукции;
  • выявлению результатов производственно-хозяйственной деятельности.

Что такое производственный учет

Производственный учет — это система сбора, регистрации, обобщения и анализа информации о затратах предприятия и их влиянии на формирование себестоимости продукции (работ, услуг). Он представляет собой базу данных для целей управленческого учета.

Производственный учет специфичен для каждого отдельного предприятия и зависит от следующих факторов:

  • от масштаба, объемов и структуры производства;
  • характера и сложности технологического процесса;
  • наличия незавершенного производства;
  • продолжительности производственного цикла (промежутка времени с момента отпуска материалов в производство до момента сдачи готовой продукции на склад, включая операции технического контроля ее качества);
  • номенклатуры продукции (работ, услуг);
  • иных факторов (поставленных целей, специфики документооборота и др.).

Производственный учет как составная часть управленческого учета взаимосвязан с другими видами учета — читайте об этом в следующем разделе.

Взаимосвязь бухгалтерского и производственного учета

Производственный учет и бухучет направлены на реализацию единой функции: они формируют достоверную и полную информацию о затратах на производство. На основе этой информации решаются важные задачи:

  • обосновывается себестоимость продукции (работ, услуг);
  • составляется финансовая и управленческая отчетность;
  • принимаются управленческие решения;
  • решаются иные задачи (предоставляются данные для различного вида анализа затрат, оценки запасов и готовой продукции и др.).

С разнообразными видами анализа вас познакомят материалы нашего сайта:

  • «Порядок проведения анализа внеоборотных активов»;
  • «Анализ дебиторской и кредиторской задолженности (нюансы)».

Решаемые с помощью производственного учета задачи не только переплетаются с задачами бухучета, но и имеют свои специфические черты, о которых мы расскажем в следующем разделе.

Что относится к специфическим задачам производственного учета

Производственный учет как составная часть управленческого учета позволяет получить разнообразную по направлениям, видам, структуре и объему аналитическую информацию о производственных затратах.

Наиболее часто производственный учет организован таким образом, чтобы весь объем производственных затрат группировался определенным образом:

  • в зависимости от места их возникновения (по центрам ответственности);
  • по видам издержек (расходы на оплату труда, амортизация и др.);
  • по объекту калькулирования (полуфабрикат, готовое изделие, группа или серия изделий и др.).

Такая группировка позволяет решать специфические задачи по выявлению «узких» мест в процессе формирования себестоимости объекта калькулирования. Расширенная, углубленная и узконаправленная аналитика позволяет на основе полученной информации о затратах выполнять следующие задачи:

  • осуществлять процесс планирования на предприятии;
  • контролировать уровень производственных издержек;
  • выявлять возможности и проблемы на всех уровнях руководства;
  • регулировать производственную деятельность центров ответственности;
  • контролировать необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности и др.

Принятые на основе данных производственного учета управленческие решения будут эффективны только в том случае, если в их основе лежат достоверные исходные учетные данные.

Практика составления ОФР: затраты и себестоимость

Когда затраты становятся расходами?

«Затраты по приобретению», «в составе издержек», «признать по себестоимости», «в расходах на продажу» — похожими словосочетаниями пестрят нормативные документы, статьи и заметки, разъяснения бухгалтерских специалистов.

Однако зачастую невозможно понять, о каких расходах и о какой себестоимости речь. Смешение затрат и расходов вообще вошло в привычку. Оно и понятно — даже в нормативке эти термины зачастую используют как синонимыподп. «д» п. 226 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н.

Между тем у понятия «расходы» есть конкретное, всем известное определение. Цитирую ПБУ 10/99: «Расходами… признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала…»

Стало быть, себестоимость продаж в ОФР должна являть денежную оценку расходов на производство и реализацию. Об этом же говорили авторы последней революции в нашем бухучете, когда объясняли, как работать с новым на тот момент Планом счетов.

РСБУ вообще не объясняют, как получить себестоимость продаж в виде расходов. Нет в них и состава расходов для статей «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы» ОФР.

Для меня это удивительно. Но вы можете сказать: «И что? В чем проблема?» Есть План счетов, который как технологический инструмент бухучета все объясняет. А именно, что существуют:

— производственные счета с 20-го по 39-й;

— товарные счета с 41-го по 43-й;

— продажный счет 44;

— управленческий счет 26.

Берешь обороты по ним и получаешь нужные расходы.

Все так, да не совсем. Дело в том, что на этих счетах мы собираем не расходы, а нечто другое. Путем эдакой капитализации накапливаем стоимость неких активов. Природа отдельных из них понятна: вот товары на дебете одноименного счета 41, вот готовая продукция на дебете одноименного счета 43.

Суть других активов на счетах затрат постичь трудно. Суммы на счетах 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Затраты на продажу» являются абстрактным потенциальным ресурсом будущей прибыли. Причем ресурсом, которого в данный момент может уже и не быть, если вести речь о счете 44.

Как только появляется доход, эти потенциальные ресурсы должны его уменьшить. По идее, одновременно со «вспышкой» доходов происходит ее частичное гашение. Но в жизни, конечно, мы так не можем. Потому сводим концы с концами лишь при закрытии отчетного периода, для чего используем счета 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки».

Значит, только на счете 90 появляются расходы как объект для отражения в ОФР. Из чего я делаю логичный вывод: до списания на счет 90 активы, накопленные на затратных счетах, нельзя называть расходами. А как? Да как угодно, теми же затратами. Тем более что ПБУ 10/99 прямо указывает, что «обычные» расходы формируются из следующих затратп. 8 ПБУ 10/99:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты.

Знакомьтесь, калькуляция затрат

Учтите, формулировка ПБУ 10/99 о том, что расходы по обычным видам деятельности состоят из затрат, не уравнивает первые и вторые в правах. Это отсылка к калькуляционным теориям себестоимости. Они были главными объектами исследований советских теоретиков бухучета с середины прошлого века. И надо сказать, что огромный пласт их наработок просто выбросили из существующего нормативного поля.

Потому нынешние практики вынуждены обращаться к старым документам по калькуляции. Хотя Минфин обещался помочь с этим еще в 1999 г., когда утверждал ПБУ 10/99. Но в итоге более или менее современные нормативные документы по калькуляции себестоимости есть только у бухгалтеров сельхозпредприятий. И то их не Минфин утверждал, а Минсельхозп. 10 ПБУ 10/99.

Справка

Лектор имеет в виду, в частности:

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организацияхутв. Приказом Минсельхоза от 06.06.2003 № 792;

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организацияхутв. Минсельхозом 22.10.2008;

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводстваутв. Минсельхозом 22.10.2008;

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводствеутв. Минсельхозом 22.10.2008.

Остальным приходится выкручиваться самостоятельно.

На что можно опереться? Подойдет любой учебник или практический курс производственного учета. Отправные точки можно найти также среди недействующих нормативных актов. Например, в Методических рекомендациях по бухучету затрат в торговле и общепитеутв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2.

Что там у нас дальше в ОФР, за себестоимостью? Дальше — легче. Коммерческие и управленческие расходы, которые на самом деле тоже себестоимость продаж.

Но прежде терминологический абсурд ПБУ 10/99, на который мало кто обращает внимание. Позволю себе длинную цитату из п. 9 Положения, странности выделю:

«Для целей формирования финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

То есть дословно нам с вами предлагают учесть в себестоимости продаж одни и те же расходы два раза: в прошлом году и в текущем. Хотя, конечно, здесь имеются в виду затраты, «сидящие» в незавершенном производстве. Но, коллеги, согласитесь — в нормативных актах так легкомысленно относиться к терминам просто непозволительно.

Коммерческие и управленческие расходы. Метод «директ-костинг»

ОФР дает руководству компании не только голую сумму прибыли или убытка отчетного периода, но и сведения для бизнес-решений.

Как известно, в рыночной экономике цену товара определяет спрос. Формировать его нелегко, поэтому управление затратами становится важным рычагом в деле добычи прибыли. Существуют разные системы учета затрат, и все они возникли как орудия управления доходностью. И постепенно получилось, что чисто управленческие статьи проникли в ОФР.

В нынешнем виде статьи коммерческих и управленческих расходов выделены из себестоимости продаж для того, чтобы обособить переменные расходы от постоянных. Этот способ учета известен с 1936 года как метод прямых затрат, или директ-костинг (англ. direct costing — прямые затраты). Его разработал американец Джонатан Харрис.

Суть директ-костинга такова.

Прямые затраты считаются переменными, то есть зависят от объема выпуска продукции. Их капитализируют, в результате чего прямые затраты уменьшают доходы только после продажи продукции.

Косвенные затраты — постоянные и от объема производства не зависят. Их не капитализируют и учитывают в расходах в размере, накопленном за определенный период времени — месяц, квартал, год.

Зачем все это надо?

Предположим, выручка фирмы — 100 руб. До появления метода «директ-костинг» себестоимость без вариантов включала в себя и прямые затраты, и косвенные. Пусть будет 90 руб. Финансовый результат продаж — прибыль 10 руб.100 руб. – 90 руб. = 10 руб.

С этими данными трудно работать. Как распределяются 90 руб. между видами затрат? Какие из них эффективны, а какие — нет и их надо уменьшать?

Директ-костинг разбил себестоимость на переменную и постоянную части. Именно так они представлены в нашем ОФР. Допустим, по нашему примеру выходит следующее:

— переменная часть, она же прямые затраты по статье «Себестоимость продаж», — 50 руб. Следовательно, показатель статьи «Валовая прибыль (убыток)» — 50 руб.100 руб. – 50 руб. = 50 руб.;

— постоянная часть, то есть косвенные затраты по статьям «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы», — 40 руб. в совокупности. Показатель статьи «Прибыль (убыток) от продаж» — 10 руб.50 руб. – 40 руб. = 10 руб.

Что мы видим? Переменная часть себестоимости, то есть основные затраты на производство, от которых в большинстве случаев никуда не деться, съедает 50% доходов. А постоянная ненамного меньше — 40%. Какую из частей легче оптимизировать? Явно вторую, то есть коммерческие и управленческие расходы, они неоправданно высоки. Дальше пусть финансисты думают, как их оптимизировать, не бухгалтерское это дело.

К исследованию возможностей экономии на затратах американские ученые в конце концов применили даже психологию. А конкретно — изучили поведение людей в процессе производства и учета. Результат изысканий — система учета затрат по центрам ответственности. А в придачу к ней еще и стандартизация бухгалтерской работы, в которой первичные документы стали стимулами для реакции таких центров.

В результате все это привело к разделению в США бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Потом эта модная тенденция пришла в СССР, а затем и в Россию в 80—90-е гг. прошлого века.

Я до сих пор помню давние разговоры о теории и глобальных перспективах бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского учета для целей управления. Сейчас этих разговоров не слышно. Глобализация мировой экономики потребовала унификации отчетности, поэтому мы отвернулись от GAAP в сторону МСФО.

Справка

GAAP (англ. Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы бухгалтерского учета. Аббревиатура для бухгалтерских стандартов, которые используют в США и Великобритании (US GAAP и UK GAAP соответственно).

Одно из основных отличий GAAP от МСФО (IAS, IFRS) — детальное регулирование порядка учета в практических ситуациях.

В МСФО нет ни слова о калькуляции себестоимости продаж. Однако уж чего-чего, а советского багажа теории и практики производственного и управленческого учета нам хватит еще надолго. Можно сказать, что мы сейчас переосмысливаем принципы, сложившиеся сразу после Октябрьской революции. При нашей унификации учета (а это общий план счетов, формы многих первичных документов и отчетности) нам нужно хорошо постараться, чтобы встроить в систему индивидуальный учет затрат для конкретной компании.

Себестоимость продаж по ПБУ 10/99

ПБУ 10/99 как будто нехотя разрешает использовать директ-костинг. Это следует из п. 9 Положения, цитирую: «…коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Причем найти у нас организацию, которая не воспользовалась бы этим «могут», — почти безнадежное дело. В том смысле, что большинство предпочитает поступать именно так — списывать коммерческие и управленческие расходы без привязки к продажам.

Что в первую очередь нужно иметь в виду при организации учета себестоимости продаж по ПБУ 10/99? Разделим бизнес на простой, посложнее и очень сложный.

Первый вариант — простой бизнес. Компания продает один вид товаров.

Тогда можно и не выделять из себестоимости коммерческие и управленческие расходы. В ОФР будет только строка «Себестоимость продаж». Ничего противозаконного и плохого в этом нет. Вести учет затрат можно будет даже не по статьям, а по видам: материальные затраты, оплата труда, амортизация и т. д. На выходе — полная себестоимость продукта.

Второй вариант — бизнес посложнее. Продаем товары двух видов.

Вроде мелочь, но она сразу и сильно усложняет процесс калькуляции полной себестоимости товаров по видам. Легче собрать однотипные косвенные затраты в одном месте и затем полностью списать их в расходы. То есть уже применить директ-костинг. Это позволит ограничить список прямых затрат, распределять которые на себестоимость отдельных видов товаров — самое трудоемкое дело. На этапе разработки метода важно хорошенько подумать над аналитическим учетом с прицелом на будущее развитие, новые продажи и, конечно, затраты.

Третий вариант — очень сложный бизнес. Десятки, сотни или тысячи наименований товаров, многоуровневая система управления продажами и бизнесом в целом.

В этом случае директ-костинг хорош, но его будет уже мало. Чтобы получать оперативные показатели, управлять продажами и производством, уже не обойтись без CRM- или ERP-cистем. На первый план выходит регулирование как раз постоянных затрат. Здесь важно с самого начала определить глобальные принципы учета затрат и распределения косвенных расходов. Иначе впоследствии изменить сложные или неявные правила будет проблематично, так как нужно обеспечить сопоставимость данных в ОФР.

Справка

Система управления взаимоотношениями с клиентами (CRM, CRM-система — сокращение от англ. Customer Relationship Management) — любое программное обеспечение (ПО), которое помогает контролировать, упорядочить и спланировать работу с клиентами. Сделать это можно с помощью обычных программ вроде Excel, но предпочтительнее специализированное ПО.

Упрощенно: цель CRM-системы — создать базу клиентов, которая будет учитывать их индивидуальные особенности, а также стандартизировать работу сотрудников с клиентами.

Система планирования ресурсов предприятия (ERP, ERP-система — сокращение от англ. Enterprise Resource Planning) — ПО, цель которого — объединить данные отдельных служб или подразделений компании в единую базу. Это позволяет оперативно принимать управленческие решения — контролировать длительность производственного цикла, регулировать складские остатки, отгружать заказы в срок, планировать бизнес на длительную перспективу и т. п.

Отраслевых и индивидуальных особенностей так много, что почти нереально найти единую основу формирования себестоимости, которая подойдет большинству фирм. И все-таки наша практика зиждется на советских Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятияхутв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70.

Там можно посмотреть варианты классификации и группировки затрат. Например, многие малые и средние предприятия группируют затраты по статьям и элементам. Классический пример этого деления находим в п. 21 Основных положений, цитирую: «В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе».

Это же почти дословно о нашем ОФР!

Прямые расходы равны себестоимости продаж по элементам: материальные затраты, оплата труда рабочих, амортизация, прочие затраты.

Косвенные расходы делятся по комплексным статьям:

— общепроизводственные входят в себестоимость продаж;

— общехозяйственные — то же самое, что управленческие расходы;

— расходы на продажу — знакомые всем коммерческие расходы.

Ну а дальше с помощью Основных положений можно подобрать ваш состав затрат и применить калькуляционные методы под особенности вашей компании.

Однако предположим, что мы внесли в ОФР доходы и расходы по обычным видам деятельности. Теперь можно наблюдать, как от одного отчетного периода к другому меняется себестоимость и как она влияет на результаты деятельности.

Поясню мысль:

— валовая прибыль покажет уровень добавленной стоимости, извлекаемой из производства или перепродажи товаров. А также общую способность компании покрыть постоянные расходы;

— коммерческие расходы явят условно-постоянные расходы на логистику и продвижение;

— по изменению управленческих расходов можно судить об эффективности менеджмента;

— прибыль от продаж — общая мера успешности руководства всем основным бизнесом.

Такова рыночная сущность директ-костинга. Его основная цель — через оценку себестоимости по переменным затратам избежать капитализации постоянных расходов и подчинить производство реализации.

Итоги

Производственный учет позволяет получить информацию о затратах на производство и достоверно сформировать себестоимость продукции (работ, услуг).

Расширенная «затратная» аналитика позволяет осуществлять контроль на всех уровнях управления и принимать обоснованные управленческие решения.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *